规范职工福利费税前扣除凭证的探讨- 第1节

信息来源：常州市地税局　　　作者：袁建新　戚孟萃

新《企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。这一规定改变了之前福利费按照可在税前扣除的工资总额的14％计算扣除的规定，将预提扣除改为了据实扣除。由于职工福利费汇集范围广，据实扣除也就带来了相关税前扣除凭证的规范问题，现就此问题进行探讨。

　　一、职工福利费归集内容的分析

　　根据《企业所得税申报表》对职工福利费填报口径的说明，可以税前扣除的职工福利费是指按照国家统一会计制度计入成本费用的并且不超过工资总额的14％的部分，超过部分进行纳税调整。因此，企业按照国家统一会计制度核算职工福利费是关键。

　　（一）会计制度相关分析

　　现行的国家统一会计制度有：企业会计准则体系（2006）、企业会计制度、小企业会计制度、行业会计制度。会计准则体系目前主要为上市公司、部分大中型国有企业执行，小企业会计制度适用于不对外筹集资金、经营规模较小的企业。按规定，不执行会计准则体系和小企业会计制度的企业，应执行企业会计制度，但由于各种原因，尚有部分企业仍旧执行行业会计制度。因此，我国现行的会计制度的执行并不单一。而在这四个会计制度中，对职工福利费的归集和列支范围也没有规范和具体的列举，对归集范围的解释不全面也较随意。由于无章可循，造成企业在职工福利费列支范围的处理上争论较多。

　　2006年财政部颁发了新的《企业财务通则》（财政部令第41号），2007年又进行了修订。在发布的通则里，改革了企业职工福利费的财务制度和管理制度，将原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支，并取消了应付福利费实行计提的老做法。因此，取消福利费的计提改为据实列支是一个重大举措，对企业的内部管理、会计核算、凭证管理、税费计缴等方面产生重大影响。

　　（二）税务规定相关分析

　　新《企业所得税法实施条例》第四十条的规定将职工福利费的扣除与会计制度规定保持了一致，但未对职工福利费的范围做出更具体的规定，因此2009年1月《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函＇2009＇3号）的出台对该项费用支出的规定进行了补充。《通知》中对职工福利费的内容作了明确规定，具体包括：尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。以及按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　因此，国税函＇2009＇3号规定的职工福利费的内容也为会计核算提供了依据。

　　二、列支凭证的类别和存在问题的分析

　　（一）福利费税前扣除对列支凭证的要求

　　为了保证企业所得税税前扣除项目的真实、合法，对职工福利费按规定范围据实列支所产生的原始凭证的问题值得研究和探讨。总的来说，真实发生的符合税前扣除项目规定的各项成本费用支出，应取得足以证明该项经济业务确属已经发生的适当凭证，方可在企业所得税前扣除。对于没有正式发票的各项成本费用支出，也应当按照真实、合法、适当的原则来判断凭证的有效性。

　　（二）职工福利费涉及凭证的分析

　　1、内设福利部门有关凭证分析。对外支付的费用一般都应取得发票，以真实合法的发票作为支付该款项业务的经济证明。集体福利部门购买的可作为低值易耗品处理的设施、物品，固定资产的维修保养费用，福利部门发生的外来劳务用工等，应以正规发票入帐。内设福利部门应作为固定资产进行管理的房屋、设备等，首先要取得合法有效的发票入帐，再按规定年限计算的折旧费用归集到“职工福利费”中，因此，以折旧费用的摊销计算表的自制凭证形式入帐。福利部门工作人员的工资薪金以自制工资表的形式入帐，福利部门所用水电气独立设表的以有关部门的发票入帐，如不能单独取得凭证，应以费用的合理分摊表作为入帐的依据。工作人员社会保险费及住房公积金以缴纳费用后的银行回单或缴费凭证以及分配表入帐。

　　对于尚未实行分离办社会职能的集体福利部门，以及企业为了实际需要新设的职工食堂、浴室等福利设施等，在凭证管理方面存在几个问题：一是职工食堂的办理形式多种多样，内部管理制度也各不相同，有对外全部承包或半承包（即设施和人员为企业自有，具体运营对外承包），有职工食堂与业务招待宴请共用的形式，或职工伙食与对外营业相结合及接受外单位搭伙等形式。在会计内部核算管理上，也存在多种方式，有全额拨付一定数额的经费，食堂单独设帐核算的，或有食堂按实报销，由财务部门上统一核算等。因此，凭证的管理上没有一定的规则，必须区分食堂办理的形式和管理方式及财务核算形式，相应规范凭证的取得和制作。二是职工福利设施发生的水、电等日常耗费容易与企业的日常生产经营耗费分不清，会计核算的松严程度影响到凭证的取得和费用的摊销，容易造成职工福利费核算不清，使企业的产品成本和费用不能正确反映。三是有的企业实行集体福利运营差额补贴制度，包括职工浴室、理发室、洗衣房，哺乳室、托儿所等集体福利设施支出与收入相抵后的差额予以补助，带来与支出和收入相关的凭证管理和福利费用的核算问题。对福利设施在运行中向职工收取一定费用的，凭证往往由内部自制的发票存根和收入日报表相结合，现在有的职工人数较多的企业，食堂实行电子化刷卡管理，收入的报帐应该有电子数据作为备查。企业给予福利部门的差额补贴，往往以付款凭证作为入帐依据，但运营支出的凭证最普遍的问题是食堂采购原材料等物品往往没有发票，只能以经办人员报帐的白条代替。因此凭证的管理与费用发生的真实性关系相当紧密。

　　2、各项补贴的凭证分析

　　在职工福利费的开支中，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴是主要内容。对内支付的费用一般仅以制作付款清单等作为凭证入帐，支付到个人的补贴一般应要求由具体经办人员开具清单，列明补贴名称，填写日期，支付对象的姓名，支付的金额，以及支付对象收款签字确认及领导审批意见。

　　对于支付补贴涉及凭证存在的主要问题是：一是可能会张冠李戴，对于有的企业工薪报酬较高，可扣除福利费金额较大或福利费开支内容较少的，容易把福利补贴与其他税前扣除受限制的现金开支进行混淆，借福利费名义逃避企业所得税纳税调整。二是部分企业为达到逃税目的，通过发放补助补贴性质的现金支出逃避税收或逃避凭证使用的监管，如对非本企业个人支付的项目本应取得劳务发票而未取得的，通过发放补贴的形式逃避监管。对不法支出、不应税前列支的支出甚至投资者个人或家庭开支费用等也容易通过各种名目的补贴发放渠道而得以实现税前扣除，如投资者自定购房补贴，专门为自己发放一笔数额不小的现金购房补贴，从而提取现金，抽逃资金，既可增加福利费开支减少企业所得税负担，还可逃避个人所得税缴纳义务。因此，对于现金补贴的凭证最关键的是真实性的反映问题，应规定企业必须有相关的证明材料作为补贴发放凭证的必备补充，如交通补贴、误餐补贴、购房补贴等应有企业相关的制度作为发放依据，并且发放标准应符合社会生活一般水平和企业的负担水平，强调员工在同一层次上享受同等福利待遇，在发放清单凭证的制作上应强调完整性。

　　3、非货币性福利的凭证分析

　　非货币性福利是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务等。在会计处理上，企业以自产产品或外购商品作为非货币性福利发放给职工，应当根据受益对象，按照该产品或商品的公允价值计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目、贷记“应付职工薪酬”科目；因为增值税暂行条例及其实施细则规定，自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费属于视同销售货物行为，需要确认收入并计提销项税额；其他非货币性福利也要通过“应付职工薪酬”科目核算，并根据受益对象计入相关资产成本或当期损益。因此，对于非货币职工福利费的凭证管理，涉及购买物品的发票，库存商品的出库、领用单，公允价值的计算依据，无偿使用资产的摊销分配表等一系列自制凭证。

　　对于非货币性福利支出凭证存在的问题主要是自制凭证的控制，应加强在凭证的完整、有效及所列经济业务的开支范围、开支标准和数量金额的审核。对于外购商品直接发放的，凭证应包括发票和商品发放清单或签收单，其中发放签收应作为必备的原始凭证，防止商品用于非福利开支。外购商品与其他非福利用商品同一发票的，应有商品入库（收料单）、领用单，发放自产产品的，应有领用申请单、审批文书、产品出库单和视同销售相关收入与税金的计算等资料。有的企业单位，为职工订阅报刊杂志作为福利费用，应以邮政部门、杂志社等开具的专用收据或正式发票为入帐原始凭证，同时附订阅清单和审批单。对于部分福利，如交通费补贴，有的采取现金补贴的形式，而有的企业购买客车专门用于接送职工上下班也应属于非货币性职工福利，如果购买的车辆及驾驶人员等专为职工上下班所用，费用分摊和凭证的管理也就较简单，但如果企业购买车辆既用于生产经营，又用于接送职工上下班，那么理论上为接送职工上下班而支出的汽油费、人工费用等都应属于非货币性福利，在实践中具体金额的确定存在难度，可以按照工作量的比例对车辆的费用总额进行划分，因此还涉及费用分配表的自制凭证。

　　三、对职工福利费凭证管理的建议

　　原始凭证是会计核算的依据，是企业所得税税前扣除管理的重要环节，规范和加强对“职工福利费”有关原始凭证的管理是该项目税前扣除管理的必需。针对“职工福利费”涉及原始凭证的多样性以及自制凭证的广泛性容易造成该项目列支的随意性的特点，笔者提出