汇兑差额的确认
13．第
15－18段就外币交易的汇兑差额规定了本号准则所要求的会计处理方法。这些段
落包括了对由于某种货币的贬值或严重贬值（对于这种贬值没有实际的套期保值措施，并且
影响到近期购置以外币计价的资产而直接产生的负债无法结算）所产生的汇兑差额的基准处
理方法。第
21段还对这类汇兑差额规定了所允许的备选处理方法。
14．本号准则不涉及对外币项目套期保值的会计处理，只涉及对国外实体投资净额进行
套期保值而产生的外币负债所引起的汇兑差额的分类。套期保值会计的其他方面，包括运用
套期保值会计的标准、要求对汇兑差额的确认以及套期保值会计的中止采用等，将在国际会
计准则第
32号“金融工具”中涉及。
15．由于结算货币性项目，或者按不同于在本期最初记录的或在前期财务报表中所运用
的汇率报告货币性项目而产生的汇兑差额，应在其形成的当期确认为收益或费用，但按第
17
段和第
19段的要求处理的汇兑差额除外。
16由外币交易所产生的任何货币性项目，当其发生日与结算口之间的汇率发生变动，就
会产生汇兑差额。如果交易在其发生的相同的会计期间内结算，所有的汇兑差额均应在该期
确认。然而，如果交易在随后的会计期间结算，则自本期至结算期之间的各会计期间确认的
汇兑差额，应按那期间的汇率的变动予以确定。
对国外实体的投资净额
17．在本质上属于企业对国外实体的投资净额一部分的货币项目所形成的汇兑差额，一
直到处置该项投资净额之前，在企业财务报表中均应归类为权益项目，而在对该项投资净额
进行处置时，应按第
37段的要求，将它们确认为收益或费用。
18．企业可能对国外实体没有应收或应付的货币性项目。在可以预见的将来，既无计划
也不可能进行结算的项目，实质上构成了企业对该国外实体投资净额的增加或减少。这类货
币性项目可能包括长期应收款或借款，但不包括应收货款或应付货款。
19．对企业在国外实体中的投资净额进行套期保值而产生的外币负债所形成的汇兑差额，
一直到处置该项投资净额之前，在企业财务报表中均应归类为权益项目，而在对该投资净额
进行处置时，应按第
37段的要求，将它们确认为收益或费用。
所允许的备选处理方法
20．对第
21段所涉及的汇兑差额的基准处理方法，在第
15段中已作了规定。
21．汇兑差额可能由于货币的贬值或严重贬值而产生，如果对这种贬值没有实际的套期
保值措施，并且这种贬值又影响到近场购置以外币计价的资产而直接形成的负债无法结算，
那么，由货币臣值所产生的这类汇兑差额可以包括在有关资产的帐面金额中，但条件是经过
调整的这一帐面金额，不能超过重置成本和销售或使用该资产时可以收回的金额两者中较低
的一个金额。
22．当企业能够结算因购置资产而产生的外币负债，或可以对其进行套期保值时，则汇
兑差额不应包括在资产的帐面金额中。但是，当负债无法结算而且不存在实际的套期保值措
施，例如，由于外汇管制而不能进行套期保值，汇兑损失便直接构成资产成本的一部分。因
此，根据所允许备选的处理方法，以外币发票购入的资产的成本，被视为企业在结算近期购
置该资产所直接形成的负债时最终必须支付的报告货币的金额。
置该资产所直接形成的负债时最终必须支付的报告货币的金额。
国外经营的分类
23．采用何种方法对国外经营的财务报表进行换算，应根据与报告企业有关的融资方式
和经营方式而定。为此，国外经营可划分为“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”
和“国外实体”两种。
24属于报告企业经营有机组成部分的国外经营所从事的业务，如同报告企业经营业务的
扩展。例如，这种国外经营可能只限于销售从报告企业进口的商品，并将收入汇回给报告企
业。在这种情况下，报告货币和国外经营所在国的货币之间的汇率变动，几乎立即影响报告
企业的现金流量。因此，汇率变动影响的是国外经营所持有的货币性项目，而不是报告企业
对国外经营的投资净额。
25相反，国外实体在积累现金和其他货币性项目、发生费用、创造收益，甚至安排借款
时，主要都使用当地货币。它也可能进行外币交易，包括以报告货币进行的交易。如果报告
货币与当地货币之间的汇率发生变动，无论对国外实体还是对报告企业的经营所形成的现在
或将来的现金流量，几乎都不会产生直接影响。汇率的变动只影响报告企业对国外实体中的
投资净额，却不会影响国外实体所持有的货币性或非货币性项目。
26．以下方面所表明的国外经营是国外实体而不是属于报告企业经营有机组成部分的国
外经营。
（1）虽然报告企业可以控制国外经营，但国外经营所从事的活动相对于报告企业的经营
活动具有极大的自主性；
（2）与报告企业的交易占国外经营业务的比例不高；
（3）国外经营活动所需要的资金主要依靠自身经营或在当地借款来筹措的，而不是向报
告企业筹措的；
（4）国外经营的产品或劳务的人工、材料和其他费用，主要是以当地货币而不是以报告
货币支付或结算的；
（5）国外经营的销售主要是以报告货币以外的货币进行的；和
（6）报告企业的现金流量与国外经营的日常活动相脱离，不直接受国外经营活动的影响。
从原则上讲，根据与上面所列条件有关的真实信息，可以对每种经营作出恰当的分类。
在某些情况下，将国外经营划分为国外实体或报告企业经营有机组成部分的国外经营的界限，
可能不清楚。因此，为了确定一个恰当的分类，需要作出适当的调整。
从原则上讲，根据与上面所列条件有关的真实信息，可以对每种经营作出恰当的分类。
在某些情况下，将国外经营划分为国外实体或报告企业经营有机组成部分的国外经营的界限，
可能不清楚。因此，为了确定一个恰当的分类，需要作出适当的调整。
营
27．属于报告企业经营有机组成部分的国外经营的财务报表，应按第
8 22段规定的标准
和程序进行换算，将这种国外经营的交易现为报告企业本身的交易。
28．在对国外经营的财务报表的各个项目进行换算时，应将其全部交易视为报告企业本
身的交易。资产、厂房和设备的成本和折旧应按该资产购置日的汇率换算；如果该资产是以
公允价值人帐的，也可以使用评估日的汇率换算。存货的成本应按该成本发生时存在的汇率
换算。资产的可收回金额或可变现净值应按它们确定时的汇率换算。例如、如果存货项目的
可变现净值是以外币确定的，则该价值应以确定这变现净值之日的汇率进行换算。可采用的
汇率因此通常是期末汇率。将报告企业财务报表中资产的帐面价值减记至其可收回金额或可
变现净值时，可能需要作出调整，即使在国外经营的财务报表中并不一定需要作出这样的调
整。另一方面，国外经营的财务报表中的调整，可能需要在报告企业的财务报表中调回。
29．为便于核算，通常使用接近交易发生日的汇率，例如，一个星期或一个月的平均汇
率可以用于该期发生的所有外币交易。但是，如果汇率波动很大，那么在一个期间使用平均
汇率是不可靠的
国外实体
30．在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时，报告企业应采取下
列程序：
（1）国外实体的资产和负债，无论是货币性的还是非货币性的，都应以期末汇率进行换
算；
（2）国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶
性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下，收益和费用项目应以期末汇率进行换
算；以及
（3）所产生的全部汇兑差额应当计入权益，直到净投资被处置为止。
31．31．
。
32．国外实体的财务报表的换算，导致了由以下事项形成的汇兑差额的确认问题：
（1）按交易发生日的汇率换算收益和费用项目，按期末汇率换算资产和负债项目；
（2）对国外实体的期初净投资进行换算所采用的汇率，不同于以前对它报告时所用的汇
率；以及
（3）国外实体中权益的其他变动。
这些汇兑差额不能在当期确认为收益或费用。因为汇率的变动对国外实体的经营或报告
企业的经营所产生的当前和未来的现金流量几乎没有影响或不直接产生影响。如果国外实体
被合并但它不是被全资拥有，那么因换算而产生的并可计入少数股权的累计汇兑差额的部分，
应分配计入合并报表中的少数股权并予以报出口。
33．由于购置国外实体而产生的任何商誉，以及由于购置该国外实体而对资产和负债的
帐面金额所进行的任何调整，应按下列任何一种方法处理：
（1）作为国外实体的资产和负债处理，并按第
30段的规定，以期末汇率进行换算；
（2）作为报告企业的资产和负债处理，它们或者已用报告货币表述，或者已是外币非货
币性项目，应根据第
11（2）段的规定按交易发生日的汇率予以报告。
34．当国外实体的财务报表并入报告企业的财务报表时，应采用正常的合并程序，例如，
抵销附属公司帐上的集团内部往来帐户的余额，以及集团内部交易（见国际会计准则第
27号
“合并财务报表和对附属公司投资的会计”和国际会计准则第五号“合营中权益的财务报
告”）。但是，集团内部公司之间短期或长期的货币性项目所产生的汇兑差额，不能与集团内
部公司之间其他余额所产生的相应金额相抵销，因为货币性项目代表了一项将一种货币转告
换成另一种货币的约定，并且它使报告企业承担着因汇率变动而产生利得或损失的风险。相
应地，在报告企业的合并财务报表中，应将这种汇兑差额继续确认为收益或费用，如果产生
第
17段所描述的情况的话，则应计人权益，直到净投资被处置为止。
35．如果国外实体的财务报表的编制日期与报告企业不一致，为了将报表并入报告企业
的财务报表中，国外实体通常采用与报告企业一致的编制日期。如果这样做不切实际，国际
会计准则第
27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”规定，允许采用报告日期相差不
超过
3个月的财务报表。在这种情况下，国外实体的资产和负债应以其资产负债表日的汇率
换算。根据国际会计准则第
27号“合并报表和对附属公司投资的会计”以及国际会计准则第
28号“对联营企业投资的会计”的要求，如果国外实体的资产负债表日至报告企业资产负债
表日汇率波动较大，应作调整。
36．以恶性通货膨胀经济中的货币编报的国外实体的财务报表，在其换算成报告企业的
报告货币之前，应按国际会计准